La fiscalidad de un justiprecio por una expropiación

reciboibi_0512La cuestión planteada es cómo tributa la cantidad percibida por una expropiación forzosa.

Tributación en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas. (IRPF)

Ganancia o pérdida patrimonial y/o rendimiento de actividades económicas.

El artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio establece lo siguiente:

“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”

El artículo 28.2 de la misma Ley establece que

“Para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se identificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.”

Y según el artículo 33.1

“Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”

Pues bien, habida cuenta de la normativa, la expropiación forzosa estará generando una ganancia o una pérdida patrimonial ya que se está produciendo una alteración de su patrimonio personal y, a su vez, una variación del valor de este patrimonio. Es decir, si dispones de una finca adquirida  por valor 80,  y expropian por 90, se produce una pérdida patrimonial de 10.

Además de esto, suponiendo que existe una actividad económica, podría plantearse la duda de si la expropiación tributaría por rendimientos de actividades económicas o por ganancias o pérdidas patrimoniales. La respuesta es que cualquier elemento que se expropie que forme parte de la actividad económica, también tributa como una ganancia o una pérdida patrimonial en el IRPF, sin embargo, sí que hay algo que tributará dentro del IRPF como rendimiento de la actividad económica: se trata de lo abonado en concepto de rápida ocupación y pérdida de cosecha (si la hubiere).

Cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial:

El cálculo, de manera general, se efectuará por diferencia entre el valor de transmisión (justiprecio) y el valor de adquisición.  Y aquí entramos en ¿cómo se ha adquirido el bien?.¿Título oneroso o gratuito? Dependiendo de esto, el valor de adquisición se calcula en base las normas de la ley del IRPF (artículos 35 y ss de la Ley):

  • Valor de adquisición y transmisión, a título oneroso:

El valor de adquisición estará formado por la suma del importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado y el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.

  • Valor de adquisición y transmisión a título lucrativo:

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las mismas reglas de las transmisiones a título oneroso, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Por supuesto, hay que recalcar que el valor de adquisición correspondiente a los inmuebles se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año de la transmisión

Imputación a la base imponible del ahorro:

El importe de esta ganancia o pérdida patrimonial se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

Imputación temporal de la ganancia o pérdida temporal.

La regla general es imputar la alteración patrimonial en el momento que efectivamente se produzca, es decir, cuando fijado y pagado el justiprecio se produzca la ocupación

La regla particular se produce en el caso de expropiación por procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación forzosa. En este caso, la ganancia o pérdida se entiende producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio.

Respecto de los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto sobre Sociedades, es decir que de conformidad con el artículo 19.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.”

Esta es la respuesta exacta que da la Agencia Tributaria:

“En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado. Ahora bien, en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales.

En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidas, cuando realizado el depósito o pago previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado que  el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación de las operaciones a plazos o con precio aplazado, e imputar la ganancia o pérdida al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio. Tanto en el caso en que el depósito previo se ingrese en la Caja General de Depósitos como en el supuesto en que se pague al contribuyente deberá efectuarse la opción por el procedimiento de operaciones a plazos en la declaración de IRPF del periodo impositivo en que se proceda a la ocupación, y la ganancia o perdida se imputará al período impositivo en que sea exigible el pago del justiprecio, sin que del mismo deba minorarse el importe del depósito previo ya percibido.

Pero sino efectúo la opción el contribuyente deberá presentar en el periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio una declaración complementaria del ejercicio en que se produjo la ocupación.”

Tributación en el Impuesto de Sociedades.

En este caso, el titular del inmueble a expropiar es una Sociedad.

De conformidad con el artículo 4.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, “constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo”.

El apartado 1 del artículo 10 del TRLIS establece que “la base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores”, y el apartado 3 dispone que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”

Impuesto sobre el Valor Añadido.

El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece.

“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.

b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

Tres. La sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular”.

El artículo 8 de la Ley 37/1992 establece el concepto de entrega de bienes a efectos de este Impuesto disponiendo, en extracto, lo siguiente:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante la cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

(..).

3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

(..).”

Por tanto, la sujeción de las expropiaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido se produce en los mismos términos que cualquier otra entrega de bienes, es decir, cuando los bienes expropiados forman parte del patrimonio empresarial o profesional.

Ahora bien, suponiendo que la expropiación estuviera destinada a una zona verde, por ejemplo, estaría exenta.

El artículo 20, apartado uno, número 20.º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del tributo las entregas de terrenos “destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público”.

En el supuesto de que la entrega de bienes, resultase sujeta y no exenta del Impuesto, según dispone el artículo 75, se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente, o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Impuesto Sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el caso de que la operación no estuviera sujetas, o estuvieran exentas del IVA, se producirá la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Plusvalías).

El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terreno.

La base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años.

En los casos de expropiación, hay una particularidad establecida en la  para el cálculo de la base imponible ya que los porcentajes anuales se aplicarán sobre la parte del justiprecio que corresponda al valor del terreno, salvo que el valor dado para el cálculo del Impuesto de Bienes Inmuebles (valor catastral) fuese inferior, en cuyo caso prevalecerá este último sobre el justiprecio.

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